Inleiding

Haal een erkend diploma boekhouden

Met deze proefles krijg je een indruk van de beroepsopleiding Praktijkdiploma Boekhouden (PDB®) van het NTI. Je krijgt inzicht in de lesstof. Tijdens het lezen van de lesstof kun je jezelf testen door vragen te beantwoorden. 

4 Boekingen van duurzame activa

Een onderneming heeft vaak duurzame productiemiddelen nodig bij de voortbrenging van goederen en diensten. Een duurzaam productiemiddel (activum) is een productiemiddel dat meerdere perioden zal worden gebruikt. Voorbeelden van deze duurzame productiemiddelen zijn gebouwen, machines, transportmiddelen, licenties en inventaris.

Iedere ondernemer die een duurzaam productiemiddel aanschaft, zal zich bovenstaande vraag moeten stellen. Brengen we de uitgaven ineens en volledig ten laste van de resultatenrekening of spreiden we de gedane uitgaven over meerdere perioden? En hoe leggen we de veranderingen in de standen van de duurzame activa vast in de boekhouding, zodat we te allen tijde een juist beeld hebben van de waardering daarvan? 

Dit hoofdstuk geeft inzicht in de manier waarop ondernemingen in de praktijk omgaan met de administratie van duurzame activa en met de financiering daarvan.

Duurzame activa staan gerangschikt in rubriek 0, bijvoorbeeld rekening 020 Inventaris. Bij de aanschaf van de inventaris maken we de volgende journaalpost:

Ieder jaar wordt de inventaris bijvoorbeeld € 1.000 minder waard door slijtage en veroudering. Dit zijn de zogeheten afschrijvingen.

Bij de afschrijvingen boeken we twee financiële feiten:

1. het bezit wordt minder waard en moet dus worden gecrediteerd;
2. er zijn kosten, de onderneming wordt armer door de slijtage van bezit; daarom moet een kostenrekening worden gedebiteerd.

In dit hoofdstuk gaan we dieper in op de leerstof over de boekhouding van duurzame activa.

4.1 De economische en de technische levensduur

Hoe lang gaat een machine mee? Deze vraag is belangrijk om te beantwoorden, omdat de afschrijving op een machine eindigt als de levensduur van deze machine voorbij is. Aan het einde van de levensduur van de machine dient er voldoende geld te zijn gereserveerd om deze te vervangen door een nieuwe. Maar wanneer is de levensduur voorbij?

Is dat afhankelijk van de technische levensduur, de duur gedurende welke de machine technisch gezien nog adequaat werkt? Of wordt de levensduur bepaald door economische omstandigheden? Meestal is het laatste het geval. 

In de praktijk zien we dat machines gedurende een bepaalde tijd economisch zinvolle prestaties leveren. Er komt een tijd dat de prestaties die de machine levert, niet of niet meer genoeg bijdragen aan de winst van de onderneming. Het kan zijn dat de producten die de machine voortbrengt, niet meer gewenst zijn door de markt. Ook kan het zijn dat er inmiddels betere machines zijn die kwalitatief betere producten voortbrengen of die tegen veel lagere kosten werken. Hoewel de machine mogelijk technisch nog prima draait, dient er vanuit economisch perspectief toch afscheid van te worden genomen. De gereserveerde afschrijvingen en de restwaarde van de buiten gebruik gestelde machine zullen worden aangewend om de oude machine te vervangen door de nieuwe. De restwaarde is dus de opbrengst van het duurzame activum aan het einde van zijn economische levensduur.

Het vorenstaande maakt duidelijk dat de verwachte economische levensduur bepalend is bij de vaststelling van de afschrijvingskosten per jaar. Bij alle navolgende voorbeelden en opdrachten dient er vanuit te worden gegaan dat de levensduur van het activum wordt bedoeld, de economische, tenzij dat uitdrukkelijk anders wordt aangegeven.

4.2 Enkele nieuwe rekeningen

Een ondernemer die maar één gebouw heeft en maar over enkele inventarisstukken beschikt, weet uit zijn hoofd precies hoeveel ze hebben gekost. Ook is het voor hem gemakkelijk na te gaan hoeveel geld inmiddels is afgeschreven en wat de boekwaarde is.

aanschafprijs - afschrijvingen = boekwaarde 

Wanneer er veel duurzame activa zijn, moet er een manier worden gevonden waarop deze gegevens eenvoudig uit de boekhouding zijn op te maken. 

Er bestaan twee methoden om de afschrijvingen te administreren in de boekhouding. De eerste methode is de boekwaarde op één rekening bijhouden. De andere methode is de boekwaarde bepalen door gebruikmaking van twee rekeningen. We bespreken alleen de laatste methode. 

Met de methode van twee rekeningen laten we de aanschafwaarde van het productiemiddel op de betreffende grootboekrekening staan. Dan sluipt er wel een fout in: de waarde van de bezittingen gaat immers door de afschrijvingen omlaag! Om die reden komt er een correctierekening waarop het bedrag van de afschrijvingen wordt geboekt.

Bijvoorbeeld: rekening 010 Gebouwen krijgt als correctierekening naast zich 011 Afschrijving gebouwen. Rekening 020 Inventaris krijgt 021 Afschrijving inventaris.

Deze correctierekeningen zijn geen kosten; ze staan ook niet in rubriek 4 maar in rubriek 0.

De kosten worden gewoon geboekt op 430 Afschrijvingskosten.

Kostenrekening 430 Afschrijvingskosten gaat naar de winst- en verliesrekening en verdwijnt.

Rekening 021 Afschrijving inventaris gaat voor € 1.000 naar de balans.

Let op! Het lijkt logisch rekening 021 Afschrijving inventaris vanwege het creditsaldo voor € 1.000 credit op de balans te zetten. Voor een duidelijk overzicht is het gebruikelijk deze rekening debet te boeken. Een balans ziet er dan als volgt uit:

4-A Ondernemer Jacobs is per 1 januari 2009 met zijn onderneming gestart. Hij schaft het volgende aan:

• een inventaris voor € 20.000 + 19% btw;
• een bestelauto voor € 8.000 + 19% btw. 

Jacobs schrijft op de inventaris ieder jaar € 1.500 af; op de bestelauto € 600 per jaar.

In gebruik zijn de volgende rekeningen:

• 110 Bank
• 180 Te verrekenen btw
• 020 Inventaris
• 021 Afschrijving inventaris
• 030 Bestelauto
• 031 Afschrijving bestelauto
• 430 Afschrijvingskosten

4.2 Opgaven:

4.3 Het buiten gebruik stellen van duurzame activa

Na een aantal jaren worden de (gedeeltelijk) afgeschreven duurzame activa verkocht. In de boekhouding moeten dan beide grootboekrekeningen in rubriek 0 worden weggeboekt. Soms worden de te verkopen duurzame activa letterlijk buiten gebruik gesteld; soms alleen boekhoudkundig. Ze worden voor de boekwaarde vermeld op de rekening 0.. Buiten gebruik gestelde ....

4.4 Het verkopen van duurzame activa, anders dan tegen de boekwaarde

Het bedrag van de jaarlijkse afschrijving is een schatting. Niemand kan de toekomst voorspellen, dus men weet nooit zeker hoeveel de marktwaarde van de duurzame activa na een aantal jaren precies zal zijn.

Vaak worden duurzame activa verkocht of ingeruild voor een ander bedrag dan de boekwaarde. Het verschil kan worden geboekt op grootboekrekening 950 Incidentele winsten en verliezen (of bijvoorbeeld boekresultaten).

• Bij een lagere opbrengst dan de boekwaarde wordt 950 Incidentele winsten en verliezen gedebiteerd.
• Bij een hogere opbrengst dan de boekwaarde wordt 950 Incidentele winsten en verliezen gecrediteerd.

Bij grote ondernemingen is er geen sprake van een incidentele gebeurtenis; daar worden regelmatig duurzame activa verkocht voor een prijs die afwijkt van de boekwaarde. Om die reden kan rekening 950 Incidentele winsten en verliezen voorkomen onder de naam 950 Resultaat verkoop duurzame activa of een rekening met een vergelijkbare naam.

Natuurlijk gelden hiervoor dezelfde boekingsregels:

• Bij een lagere opbrengst dan de boekwaarde wordt 950 Resultaat verkoop duurzame activa gedebiteerd.
• Bij een hogere opbrengst dan de boekwaarde wordt 950 Resultaat verkoop duurzame activa gecrediteerd.

Voorbeeld 3

In de boekhouding van Lock nv zien we de volgende posten:

• 022 Buiten gebruik gestelde machines: € 25.000
• 032 Buiten gebruik gestelde auto’s: € 15.000

De buiten gebruik gestelde machines worden per bank verkocht voor € 21.000 + € 3.990 btw.

De buiten gebruik gestelde auto’s leveren per kas € 16.500 + € 3.135 btw op.

De journaalposten zien er als volgt uit:

4-C Ondernemer Willems heeft onder andere de volgende rekeningen in gebruik:

• 140 Crediteuren
• 180 Te verrekenen btw
• 181 Te betalen btw
• 020 Inventaris
• 021 Afschrijving inventaris
• 022 Buiten gebruik gestelde inventaris
• 030 Machines
• 031 Afschrijving machines
• 032 Buiten gebruik gestelde machines
• 950 Resultaat verkoop duurzame activa

Willems wil buiten gebruik stellen:

• inventarisstukken met een aanschafprijs van € 80.000, waarop € 67.000 is afgeschreven;
• machines die zijn aangeschaft voor € 320.000 en waarop € 290.000 is afgeschreven. 

4.4 Opgaven:

a. Journaliseer de buitengebruikstelling van de inventaris en van de machines.

De inventaris wordt per bank verkocht voor € 11.500 + € 2.185 btw.

b. Journaliseer de verkoop van de inventaris. 

4.5 De berekening van de kosten van duurzame productiemiddelen

De kosten van duurzame productiemiddelen bestaan in ieder geval uit twee kostensoorten, namelijk de afschrijvingskosten en de interestkosten. We bespreken eerst de afschrijvingskosten.

Tot dusverre hadden we de afschrijvingskosten beschouwd als een gegeven. In de praktijk dienen deze eerst te worden vastgesteld. Voor de berekening van de afschrijvingskosten van productiemiddelen bestaan verschillende methoden. De volgende methoden worden besproken:

• afschrijven met een vast percentage van de aanschafprijs;
• afschrijven met een vast percentage van de boekwaarde;
• afschrijven met een variabel bedrag per periode. 

Afschrijven met een vast percentage van de aanschafprijs

Bij afschrijven met een vast percentage van de aanschafprijs schrijft men iedere periode een bedrag af, dat een bepaald percentage van de aanschafwaarde uitmaakt. De afschrijvingskosten vormen dus een vast bedrag.

Voorbeeld 4 

Koeriersbedrijf Van Heugten schaft een professionele navigator aan met een afschafwaarde van € 1.100. Het apparaat wordt in 5 jaar afgeschreven en heeft een restwaarde van € 100. De jaarlijkse afschrijvingskosten worden als volgt berekend. 

Afschrijvingskosten: (€ 1.100 -/- 100) : 5 = € 200. 

Het afschrijvingspercentage bedraagt € 200 : € 1.100 = 18,18% per jaar. 

Afschrijven met een vast percentage van de boekwaarde

Sommige duurzame productiemiddelen verminderen sneller in waarde aan het begin van de economische levensduur en langzamer aan het einde daarvan. In dat geval schrijft men vaak af met een vast percentage van de boekwaarde. 

Voorbeeld 5

Koeriersbedrijf Van Heugten koopt een combiauto ter waarde van € 11.000. Over 5 jaar heeft de auto nog een restwaarde van € 1.000. Te berekenen valt dat het jaarlijkse afschrijvingspercentage bij benadering gelijk is aan 38,1%.

De boekwaarde van de combiauto neemt in eerste instantie snel af, om later minder snel in waarde te gaan dalen. Afschrijven met een variabel bedrag per periode
We zien ook wel dat bepaalde duurzame activa worden afgeschreven naar rato van het gebruik ervan.

Voorbeeld 6

De hierboven bedoelde combiauto wordt afgeschreven op basis van het aantal gereden kilometers per jaar. De verwachting is dat de auto 500.000 kilometer zal rijden gedurende zijn economische levensduur.

De afschrijving per kilometer bedraagt (€ 11.000 - 1.000) : 500.000 = € 0,02.

In het eerste jaar rijdt de auto 120.000 kilometer. De afschrijvingskosten bedragen in het eerste jaar 120.000 × € 0,02 = € 2.400.

Om duurzame productiemiddelen aan te schaffen, is geld nodig. Het kunnen beschikken over geld is niet gratis. Als een ondernemer over geld wil beschikken in verband met de aanschaf van een duurzaam productiemiddel, dan kan hij daarvoor een lening opnemen. Hij betaalt daar dan rente of interest voor. 

Als de ondernemer zelf over het geld zou beschikken, omdat hij het geld bijvoorbeeld op een spaarrekening zou hebben staan, dan zal hij de rente missen, die hij ontvangen zou hebben als hij het gespaarde bedrag niet zou hebben gebruikt voor de aanschaf van het duurzame productiemiddel. We zien dus dat ook bij gebruik van eigen geld voor de aanschaf van duurzame productiemiddelen, de ondernemer wordt geconfronteerd met interestkosten in de vorm van gederfde rente.

Hoe worden nu de jaarlijkse interestkosten van duurzame productiemiddelen berekend?

Het antwoord ligt besloten in de boekwaarden in de tijd van het duurzame productiemiddel. In de praktijk berekent men in eerste instantie het gemiddelde vermogen dat is geïnvesteerd in het productiemiddel. Het gemiddeld geïnvesteerde vermogen in een duurzaam productiemiddel kan eenvoudig worden berekend door de aanschafwaarde en de restwaarde bij elkaar op te tellen en vervolgens te delen door twee. Vervolgens vermenigvuldigt men het gemiddeld geïnvesteerde vermogen met de geldende rente en men heeft de jaarlijkse interestlasten gevonden.

Voorbeeld 7 

Koeriersbedrijf Van Heugten wil de jaarlijkse interestkosten berekenen, die samenhangen met de combiauto. Uitgegaan mag worden van een rentepercentage van 6%. 

Gemiddeld geïnvesteerd vermogen (€ 11.000 + 1.000) : 2 = € 6.000.

Jaarlijkse interestkosten 6% van € 6.000 = € 360. 

Hoe hoog zijn nu de afschrijvings- en interestkosten die samenhangen met het gebruik van een duurzaam productiemiddel? Dat hangt af van de afschrijvingsmethode die wordt gebruikt, zoals zal blijken uit het volgende voorbeeld.

Voorbeeld 8

Bereken voor Koeriersbedrijf Van Heugten de afschrijvings- en interestkosten per jaar gedurende de economische levensduur van de combiauto, zowel bij de methode van afschrijving tegen een vast percentage van de aanschafwaarde als bij afschrijving tegen een vast percentage van de boekwaarde.

Hieronder volgt het antwoord:

4.6 Leasing

In plaats van het kopen van een duurzaam productiemiddel, kan een ondernemer een productiemiddel ook leasen. Wat is dat eigenlijk? En welke op manier wordt leasing in de boekhouding van de onderneming verwerkt?

Vertaald uit het Engels betekent leasing, huren. Leasing is echter een vorm tussen huren en kopen op afbetaling in.

Daarbij onderscheiden we twee mogelijkheden:

1. operationele leasing, dit is in feite huren;

2. financiële leasing, dit lijkt op kopen op afbetaling. 

De huurder heet de lessee, de verhuurder is de lessor. 

Operationele leasing

Bij operationele leasing huurt de lessee een duurzaam bezit. Hij betaalt daar maandelijks de huur voor. Het geleasede bezit komt niet op de balans. 

Voorbeeld 9

Onderneming Timmers leaset een bestelauto van Lessor bv. Timmers ontvangt hiervoor maandelijks de nota:

Financiële leasing

Financiële leasing lijkt op kopen op afbetaling. De onderneming huurt het duurzame productiemiddel voor langere tijd en draagt het risico van waardevermindering van dat activum. Zij is economisch eigenaar van het productiemiddel. Dit betekent dat alle boekingen van een gewone koop op afbetaling worden gemaakt. De lessee is dan wel niet juridisch eigenaar, door de Belastingdienst wordt hij wel als economisch eigenaar aangemerkt. Geleasede activa en de leaseverplichtingen komen op de balans.

Voorbeeld 10

Onderneming Trapo leaset voor 5 jaar een vrachtauto van Lessor bv voor € 200.000 + € 38.000 btw. Lessor brengt voor diverse kosten jaarlijks € 10.000 + € 1.900 btw in rekening. Na afloop zal Trapo de vrachtauto kopen voor het symbolische bedrag van € 500 + € 95 btw. Trapo gebruikt onder andere de volgende grootboekrekeningen:

• 030 Leasevrachtauto
• 031 Afschrijving leasevrachtauto
• 070 Leaseverplichtingen
• 181 Te verrekenen btw
• 170 Vervallen leasetermijnen
• 430 Afschrijvingskosten leasevrachtauto
• 470 Financieringskosten 

De journaalposten van Trapo:
Bij het sluiten van de leaseovereenkomst:

De journaalpost van € 40.000 (€ 200.000 : 5 jaar) afschrijving per jaar:

4-D Onderneming Portland bv leaset drie machines van Leasing nv met de volgende afspraken:

• looptijd is 8 jaar;
• de waarde van de machines is: € 300.000 + € 57.000 btw;
• de jaarlijkse financieringskosten bedragen: € 26.180 inclusief € 4.180 btw;
• bij het beëindigen van de overeenkomst is de overnameprijs: € 1.000 + 19% btw.

Portland gebruikt onder andere de volgende grootboekrekeningen:

• 020 Lease machines
• 021 Afschrijving lease machines
• 070 Leaseverplichtingen
• 120 ING bank
• 181 Te verrekenen btw
• 170 Vervallen leasetermijnen
• 420 Afschrijvingskosten lease machines
• 470 Financieringskosten 

4.6 Opgaven:

Journaliseer het volgende voor Portland bv:

a. Het sluiten van de leaseovereenkomst.
b. De jaarlijkse afschrijving van € 37.500 per jaar.
c. Het vervallen van de jaarlijkse termijn van € 44.625 + financieringskosten aan het eind van elk jaar.
d. De betaling van de jaarlijkse termijn per ING bank.
e. Het beëindigen van de overeenkomst.

Samenvatting

In dit hoofdstuk heb je geleerd hoe ondernemingen in de praktijk de administratie van hun duurzame activa inrichten.
Als de onderneming een nieuw duurzaam activa koopt, dan boekt zij die tegen de aanschafwaarde op de betreffende grootboekrekening van het productiemiddel. De afschrijvingskosten worden tegelijk geboekt op de rekening Afschrijvingskosten en de (correctie)rekening Afschrijvingen. Zo kan de ondernemer voortdurend de boekwaarde van het productiemiddel en het bedrijfsresultaat volgen.
Bij de verdeling van de totale afschrijvingskosten over de levensduur van de duurzame activa dient men uit te gaan van de economische levensduur. Gedurende deze periode dient de opgetreden waardevermindering te worden terugverdiend. Ook zijn de boekingen bij de verkoop van duurzame activa aan de orde geweest, evenals de manier waarop eventuele boekresultaten daarbij worden verwerkt.

De onderneming kan een duurzaam productiemiddel kopen, maar ook leasen. Er worden twee vormen van leasing onderscheiden: operationele en financiële leasing. Operationele leasing is in feite huren op korte termijn, waarbij de onderneming geen risico van waardedaling van het activum hoeft te dragen. Bij financiële leasing huurt de onderneming het productiemiddel voor een langere termijn, waarbij de waardedaling voor rekening van de onderneming (de lessee) komt. Financiële leasing lijkt daarom op koop op afbetaling. Het verschil is dat het juridisch eigendom bij financiële leasing gedurende de leaseperiode ligt bij de verhuurder (de lessor). Pas aan het einde van de leaseperiode kan het juridisch eigendom overgaan op de onderneming.

Boekhoudkundig worden de met financiële leasing gefinancierde productiemiddelen behandeld als (economische) eigendom van de onderneming. Dat betekent dat de boekwaarden van de productiemiddelen en de leaseverplichtingen verschijnen op de balans en dat er wordt afgeschreven op de geleasede productiemiddelen via de resultatenrekening.

Toepassingsopgaven 

4-5 Ondernemer Klee schaft op 1 januari 2009 een vrachtauto aan voor € 130.000 + € 24.700 btw. Klee schrijft op de auto € 18.000 per jaar af. In gebruik zijn de volgende rekeningen:

• 110 Bank
• 140 Crediteuren
• 180 Te verrekenen btw
• 040 Vrachtauto
• 041 Afschrijving vrachtauto
• 430 Afschrijvingskosten

a. Journaliseer de aanschaf per 1 januari 2009 op rekening.
b. Geef de journaalpost van de betaling per bank op 20 januari 2009.
c. Hoe luidt de journaalpost van de afschrijving per 31 december 2009?
d. Hoe ziet de debetzijde van de balans per 1 januari 2010 eruit?
e. Journaliseer de afschrijving per 31 december 2010.
f. Hoe ziet de debetzijde van de balans per 1 januari 2011 eruit?